В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

Взаимозависимость участников сделок;

Неритмичный характер хозяйственных операций;

Нарушение налогового законодательства в прошлом;

Разовый характер операции;

Осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

Осуществление расчетов с использованием одного банка;

Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

КонсультантПлюс: примечание.

Федеральным законом от 07.05.2013 N 100-ФЗ с 1 сентября 2013 года статьи 166, 168 ГК РФ изложены в новой редакции, в статью 170 ГК РФ внесены изменения. Согласно новой редакции статьи 168 ГК РФ сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, по общему правилу является оспоримой, а не ничтожной.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам ( Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки ( ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

С вопросом об исполнении налоговой обязанности тесно связан вопрос о минимизации налоговых платежей, ибо действующее налоговое законодательство допускает использование не противоречащих закону приемов и способов уменьшения налоговых отчислений в бюджетную систему, связанных на законном основании с освобождением от уплаты налога, выбором наиболее выгодных форм ведения предпринимательской деятельности и т.п. Стремление к минимизации налоговой нагрузки обусловлено заложенным в налоговом законодательстве противоречием между публичным интересом по образованию государственных финансов и частным интересом, восходящем к приоритету права частной собственности. Провозглашение в качестве высшей ценности прав и свобод человека дает основание полагать, что стремление к уменьшению налогов правомерно в силу первичности права частной собственности перед налоговыми обязанностями . Налогоплательщик стремится построить предпринимательские взаимоотношения со своими контрагентами таким образом, чтобы максимально снизить налоговую нагрузку: оптимизировать налоговые последствия для достижения минимального показателя в соотношении "выручка – налоги" и максимально возможного срока уплаты налога. Изложенные действия налогоплательщика, направленные на изменение порядка исчисления и уплаты налогов с целью минимизации налоговых издержек, обозначаются синонимичными понятиями "налоговая оптимизация", "налоговое планирование", "минимизация налогообложения ".

Налоговая оптимизация предполагает использование исключительно законных приемов снижения (предотвращения) налогообложения. Как подчеркивается в юридической литературе, главное условие налоговой оптимизации – использование методов и способов уменьшения налогового бремени, или установленных налоговым законодательством, или прямо им не запрещенных . Практика выработала немало приемов налоговой оптимизации, в частности, применение специальных правовых норм налогового законодательства, использование законодательных "пробелов", разделение отношений (разделение причинной связи между разными действиями), вплоть до выведения налогоплательщика из-под юрисдикции российского законодательства вообще. Следует согласиться с тем, что "задача снижения налоговой нагрузки наиболее эффективно решается с помощью правильной организации предпринимательских отношений налогоплательщика с контрагентами, путем тщательного подбора юридических оснований для передачи имущества и денег, а также с использованием правильной конфигурации схемы этих взаимоотношений" .

Налоговая оптимизация связана с разработкой и применением правомерных приемов, основанных на максимальном использовании установленных налоговым законодательством льгот, выборе форм предпринимательской деятельности и направленных на уменьшение налоговых платежей налогоплательщиков путем получения налоговой выгоды. Налоговая оптимизация представляет собой совокупность правомерных предпринимательских взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, подобранная в такой конфигурации правовых оснований и таком субъектном составе, при которых достигается локальное (для одного участника) или совокупное (для всех участников) снижение налогового бремени .

Налоговая оптимизация основана на правомерном поведении налогоплательщика, возможность ее использования подтверждена и позицией Конституционного Суда РФ, отраженной в Постановлении от 23.05.2003 № 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Пиковой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского Н. И. Таланова": "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа". Таким образом, действующее законодательство не запрещает налоговую оптимизацию, ибо она осуществляется с использованием исключительно правомерных приемов и способов.

Учитывая отсутствие легальной дефиниции "налоговая оптимизация", законодательно установленных ее признаков, необходимо иметь четкое представление о ее правых границах, т.е. необходимо определить ту меру возможного поведения, за которой заканчиваются правомерные действия и начинаются действия противоправные, нарушающие закон и влекущие не только к необходимости погашения налоговой задолженности, уплате пеней, но и к привлечению к налоговой, уголовной ответственности. В связи с этим, во-первых, необходимо, чтобы налоговая оптимизация представляла собой обоснованную налоговую выгоду; во-вторых, следует разграничить понятия "налоговая оптимизация" и "уклонение от уплаты налогов".

Налоговая оптимизация есть обоснованная налоговая выгода, которая означает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета .

Теперь необходимо провести правовую грань между налоговой оптимизацией, направленной на законное сокращение налогового бремени, и уклонением от уплаты налогов путем создания фиктивных (мнимых, притворных) правовых конструкций. К сожалению, действующее российское законодательство не содержит целостной системы методов разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов . Отметим, что и налоговая оптимизация, и уклонение от уплаты налогов являются способами уменьшения налоговых платежей. Основное отличие между ними заключается в том, что в первом случае законодательство не нарушено, а во втором – имеют место противоправные действия. Если налоговая оптимизация является правомерным поведением, основанным на применении (исполнении, соблюдении) положений действующего законодательства, то уклонение от уплаты налогов есть противоправное поведение налогообязанного лица, идущее вразрез с требованиями действующего законодательства. В данном случае снижение налоговых выплат, их избежание осуществляются посредством совершения налогоплательщиком не только налоговых правонарушений, но и преступлений. Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, фальсификации учетных данных, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, посредством неправомерного использования налоговых льгот и т.п. Исходя из тяжести содеянного, незаконное уклонение от уплаты налогов может образовывать состав налогового правонарушения (с привлечением виновного лица к налоговой ответственности) или состав преступления (с привлечением виновного лица к уголовной ответственности).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П отметил, что целью уклонения является умышленное избежание уплаты налога и под уклонением следует понимать деяния, совершенные умышленно и направленные непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Итак, уклонение от уплаты налога характеризуется прямым умыслом, направленным на неуплату, неполную уплату налогового платежа и причинение ущерба государству путем создания угрозы его экономической безопасности и невозможности выполнения социальных функций (ст. 198-199.2 УК РФ).

Важным является способ совершения уклонения от уплаты налогов. Способами уклонения от уплаты налогов (сборов) могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством РФ является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов . Совершая преступление, налогоплательщик (налоговый агент) понимает, что по итогам своей финансово-хозяйственной деятельности он обязан уплатить (перечислить) налог, предвидит негативные последствия своего бездействия, желая наступления неблагоприятных финансовых последствий для государства, муниципального образования. Следует отметить, что если неуплата (неполная уплата) налога будет квалифицирована судом как уклонение от уплаты налога, а не как налоговая оптимизация, то это повлечет не только привлечение к налоговой и уголовной ответственности, но и необходимость исполнения обязанности по уплате налога в натуре (исчисление и уплату налога, пени).

Следовательно, основное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов заключается в том, что налоговая оптимизация основана на использовании налогоплательщиком предусмотренных или не запрещенных законодательством способов уменьшения налоговых платежей. В целях упорядочения деятельности налогоплательщиков по налоговому планированию, для исполнения своих полномочий налоговыми органами и судами по выявлению в действиях плательщиков нарушений налогового законодательства предлагается закрепить в НК РФ как право налогообязанных лиц на налоговую оптимизацию, так и критерии отграничения законной и незаконной оптимизации.

Налоговая оптимизация может осуществляться организациями и физическими лицами. Она может носить как кратковременный характер, направленный на снижение налогового бремени в каждом конкретном случае, так и долгосрочный, направленный на уменьшение налогового бремени в процессе деятельности налогоплательщика. При этом налоговая оптимизация не может основываться исключительно на использовании пробелов и неясностей законодательства или исключительно на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.), поскольку предполагает построение на принципе комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Российской правовой действительности известно довольно много методов и конкретных схем налоговой оптимизации. Методы налоговой оптимизации изменчивы, ибо они испытывают влияние налогового законодательства, судебной практики, а равно противодействие со стороны государства. В рамках данного параграфа полагаем оправданным рассмотрение следующих основных методов налоговой оптимизации: метод выбора режима обложения, метод уменьшения объекта обложения, метод выбора формы ведения деятельности, метод замены налоговой юрисдикции.

Метод выбора налогового режима основан на выборе налогоплательщиком общего режима налогообложения и (или) специального режима налогообложения, предусмотренного ст. 18 НК РФ. При применении общего режима налогообложения налоги уплачиваются в общем порядке. Использование специальных режимов заменяет уплату нескольких основных налогов уплатой единого налога, размер которого рассчитывается в упрощенном порядке. Остальные налоги уплачиваются в общем порядке.

Метод выбора формы ведения деятельности базируется либо на использовании той организационно-правовой формы юридического лица, в отношении которой действует наиболее благоприятный режим налогообложения, либо на выборе осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, а не юридического лица. Однако при этом необходимо учитывать ряд существенных отличий и ограничений по возможности осуществления деятельности.

Метод уменьшения объекта обложения предполагает "избавление" от объекта налогообложения – воздержание от осуществления деятельности, отказ от имущества и т.п. Здесь цель достигается посредством воздержания от осуществления отдельных налогооблагаемых операций или избавления от налогооблагаемого имущества, но таким образом, чтобы это не оказало негативного влияния на хозяйственную деятельность налогоплательщика.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» стало законом – в НК РФ появилась статья о признании уменьшения налогов неправомерным.

Вместе с тем новые нормы Кодекса и положения Постановления № 53 все же разнятся — причем в некоторых аспектах весьма существенно. В связи с этим налогоплательщикам стоит уяснить, в чем состоят поправки, какие плюсы и минусы они несут.

Данная актуальная тема посвящена анализу изменений. Кроме того, она содержит подборку судебной практики, иллюстрирующей ситуации, которые наиболее вероятно будут охвачены действием новых норм НК РФ.

Вступает в силу 19.08.2017

Примечание редакции:

авторы закона в пояснительной записке к нему открыто написали, что новые нормы появились на основании положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое ввело в оборот понятие налоговой выгоды.

Смысл нового закона – определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов. Сопутствующая этому цель – устранить с рынка фирмы-однодневки.

Таким образом, с точки зрения авторов закона, он защищает добросовестных налогоплательщиков от необоснованных и недоказанных претензий со стороны налоговых органов. На последних же закон возлагает бремя доказывания обстоятельств неправомерного сокращения налогов.

Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"

Примечание редакции:

данное решение иллюстрирует минус новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС вправе доначислить компании налоги при наличии доказательств того, что основной целью совершения сделки являлась неуплата налога.

Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"

Примечание редакции:

данное решение иллюстрирует минус новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС вправе доначислить компании налоги при наличии доказательств искажения сведений о реально понесенных затратах.

Кстати, Определением Верховного Суда РФ от 07.04.2017 № 305-КГ17-2475 было отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"

Примечание редакции:

данное решение иллюстрирует плюс новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что первичные документы со стороны контрагента подписаны неустановленным лицом.

Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"

Примечание редакции:

данное решение иллюстрирует плюс новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что контрагент не уплачивает налоги или платит из в минимальном размере.

Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"

Примечание редакции:

данное решение иллюстрирует плюс новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что компания имела возможность получить тот же результат посредством совершения иной сделки.

Также заметим важную деталь: в подобной ситуации налоговая инспекция теперь не может на основании пп. 2 п. 2 ст. 54.1 Кодекса говорить о том, что основной целью таких сделок была неуплата или неполная уплата налогов. Ведь в рассмотренном случае речь шла лишь о выборе оптимального налогового режима, то есть о минимизации налогообложения, а не о неуплате или неполной уплате налогов, а это разные вещи.

Введение

Проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.

Законодательство о налогах и сборах РФ не содержит понятия налоговой выгоды. Налоговому законодательству известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.

Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Не секрет, что многие налогоплательщики в процессе своей деятельности в целях экономии средств используют те или иные способы налоговой оптимизации (налоговые схемы). Причем среди них имеются как откровенно криминальные (связанные, например, с подделкой документов и незаконным возмещением экспортного НДС), так и такие, которые внешне выглядят вполне легально, поскольку формально соответствуют букве закона, но по сути своей не имеют никакого экономического смысла и совершаются исключительно на бумаге.

В работе на конкретных примерах рассмотрены случаи возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, а также ее последствия.

Цель работы - рассмотреть понятие налоговой выгоды, охарактеризовать обстоятельства, которые свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды с использованием примеров и арбитражной практики.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Рассмотреть понятие налоговой выгоды и обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды;

2. Проанализировать и изучить арбитражную судебную практику по данному вопросу;

Поставленная цель и задачи исследования обусловили следующую структуру работы: введение, две главы, заключение, библиографический список.

Понятие налоговой выгоды и обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды

Понятие налоговой выгоды

Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Под налоговой выгодой для целей понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".

Что же понимается под нарушением налоговых обязанностей? Напомним, что обязанности налогоплательщиков перечислены в ст. 23 НК РФ. Исходя из ее положений, можно сделать вывод, что нарушение налоговых обязанностей состоит в следующем:

Непостановка на налоговый учет (то есть отсутствие контрагента в Едином государственном реестре налогоплательщиков);

Неуплата законно установленных налогов;

Непредставление налоговых деклараций (расчетов).

В терминах Постановления № 53 речь идет главным образом об уменьшении налоговых обязанностей (уплата налога в меньшем размере). На основании определения налоговой выгоды можно говорить о следующих способах ее получения:

Уменьшение налоговой базы,

Неправомерное применение налогового вычета,

Неправомерное использование налоговых льгот,

Применение пониженной налоговой ставки.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы.

После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется "чистая экономическая выгода", которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом.

Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды - прибыли, подлежащей обложению налогом.

Таким образом, экономическая выгода - это доход, прибыль, которая подлежит обложению налогом. Налоговая выгода - это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли, вследствие использования различных способов по снижению налоговой обязанности. Другими словами, налоговая выгода - это экономия на налогах.

Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся между собой следующим образом: налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.

Постановление N 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.

Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.